Работа над ошибками. Слуга народа снова меняет налоговые законы. К чему готовиться?

Наверное, только лентяи не критиковали весной этого года Закон № 466-IX от 16 января 2020 года "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования налогового администрирования, устранения технических и логических несоответствий в налоговом законодательстве" (далее — Закон № 466).

Учитывая поспешность его принятия, уже тогда было ясно, сколько в нем недостатков и логических несоответствий, несмотря на заявленные цели по улучшению и устранению несоответствий в Налоговом кодексе Украины.

Поэтому законодателям пришлось вернуться к его модификации и исправлению ошибок. Частично это привело к принятию Закона № 786-IX от 14 июля "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно функционирования электронного кабинета и упрощения работы физических лиц-предпринимателей" (далее — Закон № 786), который вступил в силу 8 августа.

Но это была лишь малая часть необходимых исправлений. И не все предложенные поправки были поставлены на голосование. И поэтому в начале сентября в Раду был внесен законопроект №4065. 3 ноября он был принят в первом чтении 233 голосами, причем с сокращенным сроком подготовки ко второму чтению.

Очевидно, что есть политическая воля к его принятию, пришло время проанализировать, чего ожидать в ближайшем будущем.

ЦИК Налогообложение: отсрочка на один год

Раздел II Законопроекта 4065 содержит недвусмысленное указание на то, что статья 39-2 НКУ о правилах определения и налогообложения ЦИК вступает в силу только с 1 января 2022 года.

Соответственно, первым отчетным годом для отчета ЦИК будет 2022 год. А отчет за 2022 год контролирующие лица смогут подавать одновременно с годовой декларацией об имущественном положении и доходах (физическое лицо) или декларацией по налогу на прибыль за следующий — 2023 год. Они должны будут включить показатель скорректированной прибыли CIC, которая подлежит налогообложению в Украине. Об этом говорится в новой редакции пункта 54 подправил. 10 раздел. XX НКУ.

Для того чтобы считаться контролером ЦИК, не имея в ней контрольного пакета акций, в переходный период 2022-2023 гг. резиденту необходимо будет иметь долю более 25%, если несколько резидентов Украины вместе владеют 50% и более в таком ЦИК (подпункты "б" подпунктов 39-2.1.2 НКУ). Как правило, с 2024 года достаточно, чтобы резидент имел миноритарную долю более 10%, чтобы быть признанным контролером ЦИК при тех же обстоятельствах.

Специальные правила расчета скорректированной прибыли ЦИК от операций с ценными бумагами и корпоративными правами (пп. 39-2.3.2.1), оценки необоротных активов (пп. 39-2.3.2.2), расчета процентов по долговым обязательствам (пп. 39-2.3.2.3) и операций с аффилированными нерезидентами (пп. 39-2.3.2.4) будут применяться только для отчетных периодов, начинающихся с 2023 года.

Финансовые санкции (штрафы и пени), а также административная и уголовная ответственность за нарушение требований ст. 39-2 Налогового кодекса Украины по состоянию на 2022-2023 гг. не будут применяться.

Говоря об особенностях переходного периода, необходимо отметить возможность ликвидации ЦИК без уплаты налога на доходы физических лиц на период 2020 — 2021 годов, которая была предусмотрена Законом № 786.

Напомним, что с этой целью в подраздел 1 Переходных положений ЦИК был добавлен пункт 14, который устанавливает два условия безналоговой ликвидации:

• процедура ликвидации была начата не ранее 1 января 2020 г. и завершена не позднее 31 декабря 2021 г.;

• вместе с декларацией о доходах за соответствующий период плательщик подает заявление о любой форме освобождения от ликвидации ЦИК с указанием характеристик полученного имущества и ликвидируемого предприятия, а также сведений о стоимости полученного имущества по данным финансовой отчетности такого предприятия.

Кроме того, в законопроекте № 4065 уточняется, что доходы, полученные при безналоговой ликвидации ЦИК, будут освобождены не только от налога на доходы физических лиц, но и от воинского сбора (пп. 1.10 ст. 16-1 подразделов. 10 ст. XX НКУ).

"Деловая цель" также будет ждать

Одиозный подпункт 140.5.15 о корректировке на всю сумму операций с нерезидентами, если такие операции не имеют деловой цели — будет исключен из НКУ.

Но не на короткое время. С 1 января 2022 г. "бизнес-цель" перейдет на уже существующие нормы корректировки по операциям с нерезидентами:
В перечисленных случаях, если контроллеры могут доказать, что операции не имели коммерческой цели, вместо обычных корректировок (на 30% при покупке/продаже или на сумму превышения роялти над расчетной стоимостью), будет применена корректировка на всю сумму операции.

"Тонкая капитализация": только у нерезидентов

Как оказалось, пункт 140.2 НКУ о штрафной капитализации процентов по кредитам, в предложенной редакции Закона № 466, содержал ошибку.

Фактически это позволило распространить правило о штрафной капитализации на суммы любых процентов по финансовым обязательствам, как в пользу нерезидентов, так и в пользу резидентов.

Формулировка пункта, предложенная Законом № 4065. 140.2 НКУ исправляет данную ошибку. В ней указано, что если сумма долговых обязательств по операциям с нерезидентами более чем в 3,5 раза превышает сумму собственного капитала, то финансовый результат увеличивается на сумму превышения начисленных процентов по операциям с нерезидентами над 30% "налогового" показателя EBITDA. То есть, как в гипотезе, так и в распоряжении данной нормы будут нерезиденты.

Остальные нововведения, введенные Законом № 466, остаются — 30% вместо прежних 50%, а "налоговый" EBITDA вместо прежних 50%.

Эта любопытная цифра рассчитывается как объект налогообложения (вместо финансового результата до налогообложения), увеличенный на сумму финансовых расходов (по бухгалтерскому учету) и налоговой амортизации (вместо бухгалтерской). В этом случае объект налогообложения будет рассчитываться без учета убытков прошлых лет и самой корректировки, установленной этим пунктом.

Постоянные представительства нерезидентов, налог на репатриацию доходов: шестимесячная задержка

Изменения, внесенные Законом № 466 в порядок налогообложения постоянных представительств нерезидентов с 23 мая, просто застали их врасплох. Оказалось, что начиная с отчета за первое полугодие 2020 г. они утратили право определять налогооблагаемый доход альтернативными методами (на основе отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с регулирующим органом, или с применением коэффициента 0,7).

Вместо этого все они должны были облагаться налогом как обычные налогоплательщики, которые действуют независимо от нерезидентов и с применением правил трансфертного ценообразования. И даже за первое полугодие 2020 года отчитаться об общей форме декларации, которую ГНСУ не преминула написать в сенсационном письме от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07.

Естественно, это вызвало волну справедливого возмущения. Ну, а какой иностранный инвестор придет в состояние, которое практически ретроактивно меняет правила налогообложения, не позволяя планировать свою деятельность даже на полгода вперед?

Депутаты хотели исправить последствия такой спешки в Законе
786, пытаясь отложить вступление в силу новых правил до 2021 года. Но тогда эти поправки не были поддержаны большинством депутатов.

Будем надеяться, что вторая попытка, предпринятая в законопроекте
4065, будет успешной, и до конца этого года останутся правила налогообложения постоянных представительств нерезидентов, которые действовали до 23.05.2020 года. Это касается и их определения (пп. 14.1.193 НКУ), и порядка регистрации в ГНС (п. 64.5 НКУ), и порядка определения объекта налогообложения (пп. 141.4.7 НКУ).

Кстати, некоторые нововведения Закона № 466 (в частности, объем фрахта, прибыль от продажи ценных бумаг и корпоративных прав) в отношении налога на доходы нерезидентов также отложены до 2021 года. По крайней мере, такое впечатление складывается при беглом чтении законопроекта №4065.

Трансфертное ценообразование: приоритет первого способа возвращается

Сразу же после вступления в силу Закона № 466 все эксперты единогласно отметили, что приоритет первого способа НКУ — способа сравнительного неконтролируемого ценообразования — исчез из пп. 39.3.2.1 НКУ. Хотя он остался в Руководящих принципах ОЭСР по ТСО, поэтому непонятно, какова была цель таких изменений в ТОС.

Теперь депутаты снова хотят изложить эти пункты. 39.3.2.1 ТКУ в новой редакции. В нем будет указан приоритет первого метода и критерии выбора наиболее подходящего метода ТСУ, а также обязанность контролирующего органа применять тот же метод, что и плательщик (если не будет доказано, что выбранный плательщиком метод не является наиболее подходящим).

п. 39.2.2.11 ТКУ будет иметь преимущественную силу передзакреплено нормой: если стороны контролируемой операции не обеспечивают достаточное обоснование фактического поведения сторон операции и фактических условий ее осуществления, то функции, риски, активы распределяются в пользу стороны контролируемой операции, которая является резидентом Украины. Хотя польза для резидента в этом случае сомнительна. Единственным "выгодоприобретателем" в данном случае является контролирующий орган.

*"Если коммерческие и/или финансовые характеристики контролируемой операции для целей третьей части сделки являются сомнительными, то единственным "выгодоприобретателем" в данном случае является контролирующий орган — трансфертная цена, определяемая в соответствии с фактическими действиями сторон сделки, а фактические условия сделки отличаются от условий, применяемых между несвязанными сторонами, с учетом наличия обоснованной экономической причины (хозяйственной цели) в сопоставимых обстоятельствах, и будет определено, что несвязанные стороны, которые действуют в сопоставимых условиях и ведут себя коммерчески разумно, принимая во внимание альтернативные варианты, контролирующий орган имеет право игнорировать (не признавать) такую контролируемую операцию, или операция может быть заменена альтернативным вариантом для определения условий договора (контракта), которые были согласованы несвязанными лицами, действующими коммерчески разумно в сопоставимых условиях. *

Видимо, в данном случае существует буквальное заимствование положений Руководства ОЭСР по ТСО. Однако, с точки зрения юридической техники, выражение "если … установлено, что … …лица не будут входить … то регулирующий орган имеет право…" вызывает тревогу.

Остаётся загадкой, как можно юридически установить, будет ли "входить" или "не входить". Можно установить юридический факт (действие, событие, определенные обстоятельства), а альтернативные варианты развития событий остаются альтернативными, потому что они не стали свершившимся фактом.

Остается надеяться, что ко второму чтению формулировка "будет установлено" будет заменена, по крайней мере, на "будет доказано", с обязательством доказывания регулирующему органу.

акциз на топливо: переходный период для "новичков"

В свое время среди многих изменений Закон № 466 коснулся акциза на топливо — с 23 мая, п. 215.3. 4 НКУ дополнен рядом новых кодов УКТ ВЭД (2710 19 62 00 — 2710 19 68, 2710 19 71 00, 2710 19 75 00, 2710 19 99 00, 2710 20 31 00, 2710 20 35 00, 2710 20 39 00) с общим описанием "жидкое топливо на основе газойлей…" и ставкой 213,5 евро за 1000 литров.

Тогда даже производители базовых масел, которые не являются топливом, попали "под дистрибуцию". К счастью, это недоразумение было исправлено на уровне писем из Таможенной и Государственной налоговой службы.

И теперь депутаты вспомнили, что неплохо было бы отдать переходный период до конца 2020 года и те, кто неожиданно для себя все-таки оказался плательщиком топливного акциза, осуществляя операции с топливом по указанным выше кодам УКТ ВЭД. Для этого они хотят добавить новые пункты 32-34 в подраздел 5 раздела 5. XX НКУ, где сроком регистрации новых плательщиков акциза на топливо является 31 октября, а сроком оснащения резервуаров счетчиками уровня и расходомерами — 31 декабря 2020 года.

На данный момент мы сделаем паузу. Законопроект № 4065 содержит ряд еще меньших изменений в тех аспектах, которые мы сегодня осветили (ЦИК, ТШО, представительства и т.д.), а также изменения в законодательстве о РФО, которые до сих пор остались без внимания.

Слишком глубокий анализ законопроекта, принятого только в первом чтении, не является самым благодарным занятием. Но в ближайшее время Верховная Рада даст повод вернуться к этой теме, приняв этот документ во втором чтении и вообще.

Юрий Цыганский

Ассоциированный партнер налоговой практики Crowe AVR